Poder deTributar - A luta dos povos contra a tributação não consentida
Dra. Ellen Maria Pereira - Advogada em São Paulo
Monografia apresentada à Banca Examinadora do Centro Universitário das Faculdades Metropolitanas Unidas, como exigência parcial para obtenção do título de Bacharel em Direito sob a orientação do Professor Doutor José Rinaldo Lazarini.
São Paulo
2000
BANCA EXAMINADORA:
Orientador: _________________________
Argüidor : _________________________
Argüidor : _________________________
AGRADECIMENTOS
Ao Professor Doutor José Rinaldo Lazarini, meu orientador, pela paciência e as valiosas sugestões na revisão do texto original.
Ao meu querido amigo Aluizio Moraes Pimentel, que sempre compartilhou dos momentos difíceis e gloriosos dessa árdua tarefa.
À Uni FMU, por propiciar a oportunidade de aprender e apresentar o presente trabalho.
SUMÁRIO
Sinopse......................................................................................................... 4
Sumário........................................................................................................ 5
Introdução..................................................................................................... 6
Capítulo I
1. Aspectos históricos do tributo ................................................................ 9
2. O tributo no Brasil ................................................................................ 12
2.1 O tributo nas Constituições ................................................................. 13
Capítulo II
1. O Poder impositivo do Estado .............................................................. 19
Capítulo III
Limitações ao Poder de Tributar ............................................................... 24
1. Princípio da legalidade ......................................................................... 25
2. Medidas Provisórias ............................................................................. 31
3. Princípio da Isonomia ........................................................................... 34
4. Princípio da Irretroatividade e da Anterioridade .................................. 35
5. Proibição ao Confisco .......................................................................... 38
6. Imunidades ........................................................................................... 40
Considerações finais .................................................................................. 42
Bibliografia ................................................................................................ 44
INTRODUÇÃO
O presente trabalho procura mostrar que, desde que o homem se organizou, fez-se presente o instituto da tributação, e sempre houve, e os povos sempre questionaram a justiça dessas imposições, já na época em que a caça era uma fonte de sobrevivência os mais fortes dominavam os melhores lugares, e os mais fracos e menos numerosos tinham que lhe oferecer parte da presa para caçar naquelas terras, também os povos vencidos nas guerras eram submetidos a excessivos tributos.
Grandes revoluções, que resultaram em grandes mudanças no contexto social, tiveram como foco principal a insatisfação dos povos na imposição de injustos tributos, episódios como a Revolução Francesa e a “Derrama” no Brasil, foram uma clara manifestação da insatisfação da sociedade na imposição de altos e injustos tributos.
O Brasil desde o seu descobrimento tem sofrido profundas mudanças no campo da imposição da tributação, na época das capitanias hereditárias o principal era o dízimo, décima parte, era um direito eclesiástico, cuja arrecadação e fiscalização eram realizados pelos dezimeiros ou rendeiros. À partir de 1834, as províncias adquiriram o direito de instituírem e cobrarem tributos, os municípios só passaram a ter esse direito cem anos mais tarde, com a Constituição de 1934, passou-se então para uma forma tríplice de discriminação de rendas, ou seja, União, Estados e Municípios possuem competência para impor tributos.
Justifica-se a necessidade da seguinte forma: O Estado, com o fim de atender o bem comum, e como organizador máximo da soberania tem de dispor do aparelhamento indispensável à sua organização, destinada a atender os interesses do bem comum, para isso necessita de meios para cumprir seus fins. Um dos aspectos da soberania de um Estado é o seu poder de penetrar no patrimônio dos particulares, exigindo-lhes as contribuições de que necessita, dentro, é claro do que estiver legalmente previsto. A nossa Constituição Federal não criou os tributos, apenas distribuiu competências aos entes federados, para que, por meio de lei os instituíssem, assim, somente a lei que os instituir terá que descrever os elementos essenciais.
No tocante às limitações ao poder de tributar, a Constituição Federal reúne mais especificamente nos artigos 150, 151 e 152, um conjunto de normas proibitivas que tem como destinatários os entes políticos e devem observar esse conjunto de normas no exercício da competência tributária.
Dentre esses princípios encontram-se o princípio da legalidade, pelo qual somente a lei pode instituir ou majorar tributos, outra norma não tem esse condão, um decreto, por exemplo, só tem validade para tornar mais precisa, esclarecer a norma principal, nunca inovar. Medidas provisórias, que nem sempre preenchem seus requisitos essenciais de relevância e urgência que são instituídas desrespeitando os termos fixados na Constituição Federal. Além do mais existe o princípio da anterioridade , como explicar a medida provisória diante desse princípio?
Outros princípios também importantes, como o princípio da igualdade, da irretroatividade e da anterioridade, do não confisco e as imunidades também são importantes para o direito tributário, e devem ser rigorosamente observados quando da instituição do tributo.
Capitulo I
1. Aspectos históricos do Tributo
A resistência dos povos contra a tributação não consentida, é conhecida desde os primórdios da nossa civilização, o homem sempre teve como vocação a instituição do tributo, seja como forma de desenvolvimento, ou como forma de castigo. Já Beccaria1, em sua obra “Dos Delitos e das Penas”, refere-se a uma época em que o fisco nada mais era do que um mecanismo penal, onde os crimes dos seus súditos eram pagos com excessivos castigos pecuniários. Assim, desde a mais remota antigüidade, o Tributo é uma manifestação do Poder Político do Estado, visto que, ao lado das atividades políticas, sociais, econômicas e administrativa, o Estado exerce, também a atividade financeira, visando a obtenção de meios necessários para o desempenho de suas necessidades.
A caça era uma condição básica de sobrevivência, arriscava-se a vida para obter o alimento. Com o passar dos tempos, os mais fortes e habilidosos dominaram os melhores lugares para caça, e os mais fracos e menos numerosos, tinham que lhes oferecer parte da presa para poder continuar caçando naquelas terras, era o tributo que nascia da sua forma mais violenta. O tributo surgiu quando o homem se organizou, o resultado dessa organização foi uma complexidade de problemas que exigia um esforço coletivo.
As guerras geralmente destinadas a conquistar e submeter povos, que eram forçados a uma série de ônus, como trabalhos forçados e pagar tributos excessivos. Roma, por exemplo, impôs aos povos vencidos uma pesada tributação, ao mesmo tempo que não exigia tributos dos cidadãos nascidos em seu território. Era uma maneira injusta e repulsiva de discriminação em que dos vencidos se exigia um pesado ônus em favor dos vencedores. Entretanto esses tributos arrecadados não revertiam em obras sociais ou serviços para o povo, pelo contrário, eram usados para esplendor de Roma ou para material bélico, ou seja, para financiar novas guerras.
Na Inglaterra, com o advento da carta Magna outorgada pelo Rei João Sem Terra, em 1215, conferindo “para todos os homens livres do reino da Inglaterra todas as liberdades”, na qual ficou consignado o princípio de que nenhum tributo poderia ser cobrado sem o consentimento do conselho do reino, “no taxation without representation” exceto os de costume, para resgate do rei, elevação de seu filho mais velho a cavalheiro ou dote da filha mais velha.
Grandes revoluções que resultaram em grandes mudanças sociais tiveram como foco principal a insatisfação dos povos na imposição de injustos impostos.
Episódios como a Revolução Francesa, que entre uma de suas causas estão os excessos e arbítrios da tributação. No Brasil houve a “derrama” (Séc. XVIII, na região das minas, cobrança dos quintos em atraso ou de um imposto extraordinário), uma das causas da inconfidência mineira.
Com o passar dos tempos e a eclosão de revoluções foi sendo disciplinada a obtenção da receita tributária, por normas, e com o consentimento dos governados.
Tanta rebeldia não era para deixar de pagar impostos mas para limitar o poder de tributar de maneira que não houvesse injustiças como o confisco.
O Tributo é um dever imperativo, correspondente a uma necessidade vital, se fosse suprimido, acarretaria, o fim da vida coletiva e a paralisação da vida individual, tendo em vista o elevado grau em que os serviços públicos, cujo funcionamento é assegurado pelo tributo, é despesa essencial, ou seja o tributo é um “mal necessário”.
2. O Tributo no Brasil
O início da história dos tributos no Brasil pode ser contato da seguinte forma: Portugal considerou o Pau-brasil como monopólio real, a madeira passou a ser vendida exclusivamente pela Coroa aos países estrangeiros. Os particulares, não podiam, sem licença expressa da Coroa, cortar madeira, sob pena de morte e confisco de bens. Em troca dessa licença, a Coroa exigia que o interessado iniciasse a colonização da nova terra, e pagasse o quinto, ou seja, o interessado tinha que dar a quinta parte do produto da venda da madeira para a coroa.
Em 1534, a costa do Brasil foi dividida em 15 lotes, denominadas “Capitanias hereditárias”, atribuídas a donatários (Capitão, Chefe Superior) com direitos de sucessão, inexistia organização fiscal na época, sendo o principal tributo o dízimo, que constitui um antigo direito eclesiástico, pertencente a igreja, nas conquistas portuguesas, à Ordem de Cristo, e que se confundiu mais tarde com os do rei. Assim a arrecadação e fiscalização dos tributos eram realizadas pelos servidores especiais da Coroa, denominados “dizimeiros” ou “rendeiros”, estes, por sua vez tinha autoridade para multar, executar, etc.2
2.1 O tributo nas Constituições
Com o advento da Constituição de 25 de março de 1824, adotou-se como forma de governo a monarquia, e o Estado tinha a forma de governo unitária, o poder era centralizado.
À partir de 1834 as províncias adquiriram o direito de instituírem e cobrarem qualquer tributos, desde que não reservados à coroa. Era recomendada as Assembléias provincianas que repartisse essa receita com os municípios, como essas receitas eram poucas, nunca sobrava para os municípios.
Com a Proclamação da República em 1889, surgiu com esse novo regime a necessidade de se criar também uma nova forma de distribuição das receitas tributárias, porém, mesmo nesse novo regime os municípios não foram contemplados com rendas próprias. A União e os Estados-membros podiam exercer a competência tributária concorrente, ou seja, podiam criar quaisquer outro tributo desde que não fosse de competência de um ou outro.
A Constituição de 1891 representou o ponto mais alto da descentralização do poder de decidir no campo tributário, harmonizando essas duas tendências opostas, regulando a discriminação de rendas rígida. Cuidou-se de definir o que cabia à União e o que cabia aos Estados, observe-se que a participação dos Municípios era cada vez menor cabendo-lhe somente o que o Estado queria dar.
Essa forma dualista de impor tributos, ou seja, competência apenas da União e dos Estados-membros durou até 1934, realmente com a promulgação da Constituição de 16 de julho de 1934, os municípios passaram a ter o poder de instituir e arrecadar tributos além dos que cabiam a União e aos Estados, trazendo-lhes maior conforto.
A Constituição de 1934 aumentou consideravelmente os tributos de competência da União, sendo-lhe outorgado os tributos de maior arrecadação, ou seja, os que mais enchiam os cofres públicos. Os Estados também foram contemplados com uma boa parcela de tributos, enquanto que os Municípios restaram apenas com uma pequena parcela e de menor relevo e produtividade fiscal, mas com competência exclusiva sobre determinados tributos. Passou-se então para uma forma tríplice de discriminação de rendas, ou seja, a União, os Estados e os Municípios possuíam competência para impor tributos.
Observe-se que nesse período o Brasil passava por uma fase de transição e grandes preocupações políticas. Foi uma época de dificuldades financeiras, a crise do café persistia, as dívidas externas continuavam, o desemprego se alastrava e as lutas políticas estavam em alta, deixando para segundo plano os problemas econômicos do país.
Com a Constituição de 1937, a idéia centralizadora voltou a emergir no campo tributário, foram retirados certos impostos dos Estados e dos Municípios como por exemplo o imposto sobre consumo de combustível de motor a explosão, o imposto cedular sobre a renda de imóveis rurais, trazendo a unificação dos impostos de consumo e de renda na área da União. Tais fatos refletiam as características do momento político em que surgia objetivando colocar uma soma de poderes nas mãos do Executivo. Essa nova Constituição deu ao Presidente autoridade suprema, estabeleceu o predomínio do executivo sobre os demais poderes e o chefe da nação passou a governar por meio de Decretos-lei.
No regime da Constituição de 18 de setembro de 1946, permanece a forma tríplice de distribuição da competência tributária consagrada na constituição de 1934, houve também o reconhecimento de que as fontes das receitas tributárias dos Municípios eram insuficientes para as suas necessidades, destinando-lhes cotas de impostos arrecadados pela própria União e pelos Estados.
A Emenda Constitucional n.º 5 de 21 de novembro de 1961, trouxe significativos benefícios para os Municípios como por exemplo o Imposto Territorial Rural de competência exclusiva dos Estados, passou a integrar a receita dos Municípios. O Imposto de Transmissão “inter vivos” que era privativo dos Estados passou para os Municípios. Não durou muito a competência dos Municípios para impor tributos sobre propriedade territorial rural, pois com o advento da Emenda Constitucional n.º 10 de 9 de novembro de 1964, esta competência passou para a União.
Foi com a Emenda Constitucional n.º 18 de 1º de dezembro de 1965, que vieram as mudanças mais profundas, até então vigente no tocante à distribuição da competência tributária. Esta Emenda Constitucional exclui da competência dos três níveis da federação, União, Estados e Municípios, vários tributos, substituindo por outros semelhantes ou não. Os impostos do selo Federal, Estadual e Municipal, por exemplo, que desde o século passado já estava consagrado, fora substituído pelo imposto sobre operações financeiras no âmbito Federal.
Como essa Emenda Constitucional trouxe consideráveis transformações na legislação tributária3 só passou a vigorar dois anos depois, em janeiro de 1967 toda essa demora teve sua explicação no fato de que tanto a União, quanto Estados e Municípios, precisavam adaptar suas legislações ao novo sistema tributário. A única exceção foi no tocante ao imposto de importação, este passou a vigorar à partir da data da promulgação da emenda, isso porque o interesse para a política econômica da União era grande e não podia esperar por mais dois anos.
Com o advento da Constituição de 24 de janeiro de 1967, a Emenda Constitucional de que trata o parágrafo anterior, fora inserido a esta que passou a constituir o capítulo denominado “Do Sistema Tributário”.
É muito importante sabermos que esta fora a primeira Constituição brasileira que num capítulo exclusivo disciplinou as regras constitucionais tributárias. O Sistema Tributário Nacional passou a compor-se de impostos, taxas e contribuições de melhorias e suas regras estavam dispostas na Constituição Federal como regra base, em Leis Complementares, em Resolução do Senado, e nos limites das respectivas competências em leis federais, estaduais e municipais. Como em toda a história da repartição da competência tributária no Brasil a União ficou com o “recheio do bolo”, ou seja, o poder de tributar da União refere-se aos tributos de maior arrecadação.
Portanto, no dizer de Bernardo Ribeiro de Moraes4, em relação ao Sistema Tributário Nacional, a Constituição de 1967, nada alterou, exceto a competência, da União para decretar “outros tributos” além dos previstos.
Em 1969, houve a Emenda Constitucional n.º 1, esta Emenda não operou modificação substancial, manteve o mesmo sistema, os impostos continuaram sendo discriminados da mesma forma e consagrou no capítulo V do Título I ao Sistema Tributário Nacional.
Na Constituição Federal de 1988, o artigo 145 inaugura o Sistema Tributário Nacional, outorgando às pessoas Políticas de direito Público interno (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), competência impositiva para a instituição de impostos, taxas, e contribuições de melhoria. A partir daí segue uma série de outros dispositivos que informam e determinam o exercício dessa competência impositiva, demarcando os limites materiais e formais que devem ser atendidos pelo legislador infraconstitucional ao criar as normas de tributação, sob pena de comprometer sua validade, no âmbito do sistema positivo brasileiro.
Capitulo II
1. O Poder impositivo do Estado
“Gosto de pagar impostos com eles compro civilização”5.
A palavra Poder segundo o dicionário significa dispor de forças ou autoridade, direito, faculdade de deliberar, agir e mandar, é a autoridade soberana.
O Estado (“a ordem jurídica soberana que tem por fim o bem comum de um povo situado em determinado território”)6, como organizador máximo de sua soberania, tem de dispor do aparelhamento indispensável à sua organização, destinada a atender os interesses do bem comum, para isso necessita de meios para cumprir seus fins, ora, sabemos que os recursos financeiros são essenciais e indispensáveis para existência de qualquer governo. Desta forma, um dos aspectos da soberania do Estado é o seu poder de penetrar no patrimônio dos particulares, exigindo-lhes contribuições. Esse poder impositivo, ou poder tributário se constitui manifestação do próprio poder soberano do Estado.
Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes7 “Poder Fiscal vem a ser, pois, a faculdade ilimitada que o Estado possui para criar tributos e exigi-los das pessoas que se encontram dentro do âmbito de sua soberania territorial. É um poder inerente ao próprio Estado, que advém de sua soberania política, consistente na faculdade de estabelecer tributos, de exigir contribuições compulsórias, a fim de poder atender às necessidades públicas.”
Justifica-se a existência desse poder fiscal do Estado no poder soberano do Estado, ora, sendo soberano pode impor sua vontade aos súditos, pode exigir destes os tributos que se necessita e estes tem o dever de pagar pois estão sujeitos ao Estado.
Modernamente o tributo representa um instrumento jurídico do Estado para auferir as receitas que necessita para poder atender aos seus fins, e somente quando legalmente previsto.
Tributo, para o Código Tributário Nacional é “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Sua natureza específica é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação.
Partindo desses conceitos podemos dizer que o poder de tributar é exercido pelo Estado, com base no seu poder soberano, e que os indivíduos (súditos) consentem na instituição do tributo, como consentem em relação a todos as outras regras jurídicas que regem a nação.
Outro ponto a suscitar é sobre a relação Estado/Contribuinte, Hugo de Brito Machado8 ensina que a relação de tributação não é simples relação de poder, é relação jurídica, embora com fundamento na soberania do Estado.
O Estado soberano não só impõe o tributo como também reparte-o entre as pessoas políticas da federação. No Brasil esse poder é dividido entre a União, os Estados-membros, e Distrito Federal e os Municípios, a essa distribuição do poder de tributar chamamos de competência tributária. O exercício dessa competência tributária tem como fonte principal, senão única, a Constituição Federal.
Pois bem, é a Constituição Federal que discrimina os tributos da União, os dos Estados-membros, do Distrito Federal e dos Municípios, determina também aqueles entes que não podem ser alcançados pelo poder do Estado. Souto Maior Borges9 explica da seguinte forma: “Ao proceder à repartição do poder impositivo, pelo mecanismo da competência tributária, a Constituição Federal coloca fora do campo tributável reservado a União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios, certos bens, pessoas e serviços, obstando assim como limitar o âmbito de incidência da tributação o exercício das atividades legislativas do ente tributante.”
O estudo da competência tributária tem fundamento em função do princípio da Federação, disposto no artigo 1º da Constituição Federal10, pelo qual cada uma das pessoas políticas internas, União, Estados, Municípios e Distrito Federal, possuam autonomia e poderes próprios.
Competência tributária no dizer de Roque Antônio Carrazza11 é a aptidão para criar , “in abstrato”, tributos. No Brasil, os tributos são criados por meio de lei, e esta lei deve descrever os elementos essenciais da norma jurídica tributária, tais como, hipótese de incidência, base de cálculo, sujeito ativo, sujeito passivo, alíquota, etc.
No Brasil, a discriminação da competência impositiva é rígida, separando-se os campos privativos entre União, Estados e Municípios, essa repartição de competência decorre da própria estrutura do Estado Federado que é dado pelo poder superior, ou seja, a Constituição Federal.
O exercício da competência tributária esgota-se na lei, depois de editada não há mais que se falar em competência tributária (direito de criar o tributo), surge daí a capacidade tributária que é o direito de arrecadar o tributo criado. Do acima exposto podemos concluir que a Constituição Federal não criou tributos, apenas distribuiu competências aos entes federados para que os criassem por meio de lei.
O poder tributário se opera tão somente no âmbito dos Estados unitários, nos quais existe uma única pessoa política central, imbuída do poder tributário de "manifestação do ius imperium do Estado". Em expressão que bem se adequa ao caráter autoritário, incontestável, imperioso ( de império) do exercício do poder tributário.
O mesmo, contudo, não ocorre nos Estados Federados como o Brasil, em que, já se viu, há diversos entes políticos autônomos e isonômicos entre si, todos igualmente respeitantes ao ordenamento jurídico-constitucional, do qual absolutamente não podem se afastar. Aqui se opera a verdadeira competência tributária, extraída da Constituição Federal pelas diferentes pessoas políticas e, portanto, regrada e disciplinada pelo Direito. A competência tributária nada mais é do que manifestação da autonomia da pressão política que a detém, manifestação esta que não poderá, sob hipótese alguma, extravassar os limites bem traçados no ordenamento jurídico-constitucional, sob pena de ferir-se a "exata coordenação das pessoas políticas (Roque Antônio Carrazza op. Cit. Pg. 256)
Competência é uma forma de poder jurídico, isto é, o exercício impositivo de comportamentos e relação de autoridade regulado por normas. Enquanto poder jurídico, competência pode ser entendida, especificamente, como capacidade juridicamente estabelecida de criar normas jurídicas por meio e de acordo com certos enunciados, desta noção podemos extrair o conteúdo mínimo da competência tributária que é antes de mais nada, competência legislativa, ou seja, competência para legislar, para criar tributos, sempre de acordo com a Constituição Federal.
Justifica-se essa competência segundo o princípio da legalidade, pelo qual a tributação só pode ocorrer mediante a edição de lei. Assim, para poder tributar, os entes políticos terão que, obrigatoriamente, legislar sobre o tributo, definindo-lhe os seus elementos essenciais.
Os poderes legislativos da União, Estados, Distrito Federal e dos Municípios recebem da Constituição Federal as suas diversas competências tributárias, as quais poderão ser exercitadas no sentido de instituir os tributos, conforme suas competências.
Capitulo III
Limitações ao Poder de Tributar
De um lado está o contribuinte em potencial, do outro lado está o Estado – Fisco, o possível credor, que dispõe do poder de tributar, e é necessário que a Constituição não só disponha sobre as normas fundamentais mas sobretudo, determine esse poder.
A Constituição Federal nos artigos 150, 151e 152 reúne um conjunto de normas proibitivas que têm como destinatários os entes políticos, e devem observar esse conjunto de normas no exercício da competência tributária.
Impossível falar em limitações ao poder de tributar sem nos reportar a conhecida obra de Aliomar Baleeiro12 “Limitações ao poder de tributar”, atualizado pela professora Misabel Abreu Machado Derzi, que trata dos princípios constitucionais da tributação e de limitações específicas.
O poder de tributar deferido as pessoas estatais investidas de capacidade política não deve ser exercido com desrespeito aos direitos públicos subjetivos dos contribuintes ou com ofensa as limitações constitucionais que restringe o desempenho, pelas entidades tributantes, de sua competência impositiva.
1. Princípio da legalidade
No Brasil, foi com a Constituição Republicana de 1891, que consignou o princípio da legalidade na instituição do tributo. Segundo Carrazza13, “No passado, a tributação era realizada de modo tirânico: o monarca “criava” os tributos, e os súditos deviam suportá-los. Mesmo mais tarde com o fim do feudalismo, quando ela passou a depender da aprovação dos “conselheiros do reino” ou das “assembléias populares”, os súditos não ficaram totalmente amparados contra o arbítrio.” Ainda segundo conta o mesmo autor, com o surgimento dos Estados de direito, os Estados modernos é que os contribuintes começam a ter os seus direitos garantidos, é este Estado de Direito que, caracterizado pela proibição de agir em desfavor das pessoas, limitando os poderes públicos.
No Brasil, a Constituição Federal, nossa lei suprema, em seu artigo 5º, inciso II reza que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”, vem do século XIII e da experiência francesa em que qualquer possibilidade de aumento de tributo deveria passar pelo consentimento do monarca. Também a nossa Constituição Brasileira, em seu artigo 150 inciso I reafirma esse princípio, ao dizer que não há possibilidade de criação ou majoração de um tributo senão em virtude de lei.
Lei – Norma geral e abstrata que vale para todos os cidadãos que inova no ordenamento jurídico e que obedece ao específico processo de elaboração previsto na Constituição Federal, a lei é ato normativo por excelência que pode veicular direitos e obrigações.
Para que um tributo seja válido, necessário é que o legislador obedeça o conceito de lei, tais como a promulgação, publicação, etc., em razão do princípio da legalidade.
Criar um tributo nada mais é do que a lei “in abstrato” descrevendo todos os elementos da regra matriz de incidência, ou seja, todos os elementos contidos na lei, qual é o seu valor, quem deve pagar, quando e a quem deve ser pago.
Roque Antônio Carrazza14 fala da competência tributária como a aptidão para criar, “in abstrato”, os tributos, para esse autor, a competência tributária, nada mais é do que a possibilidade de criar, in abstrato, tributos, descrevendo, legislativamente, hipóteses de incidência, sujeitos ativos e passivos, bases de cálculo e alíquota, e acrescenta: “como corolário disto, exercitar a competência tributária é dar nascimento, no plano abstrato, a tributos. Assim já o era o decreto-lei, em parte, nas constituições de 1967/1969. Mas como o artigo 55 do Texto anterior, de forma literal e expressa, assentia na edição de normas tributárias por meio de decretos-leis, havia pelo menos um setor - os empréstimos compulsórios, instituídos em caso de guerra calamidade pública e absorção do poder aquisitivo - que era exceção à rigidez do regime constitucional tributário." E acrescenta ainda que enquanto nos demais ramos do Direito o legislador tem a discricionariedade de criar leis de efeitos e aoplicabilidade imediatas à sua publicidade e vigência, desde que não retroativos, no Direito Tributário, ao contrário, a eficácia em geral das leis, que criam ou majoram tributos já existentes, é adiada, por regra constitucional, para o exercício subsequente ao de sua publicação. O princípio da anterioridade é a regra, genérica e abstrata, que cria tributo novo ou majora os já existentes. Como essencial, é comando superior, inafastável pela própria lei, a qual terá validade se determinar a própria eficácia e aplicabilidade imediatas à sua aplicação ou por meio dos regulamentos e outros atos normativos do Poder Executivo, assim como por quaisquer atos executórios e aplicativos da Administração Pública.
O tributo só nasce quando na realidade se pratica o ato descrito na lei, hipótese de incidência, por exemplo, a lei que cria um determinado imposto diz que a importação de determinada mercadoria da azo a cobrança de tal imposto, quando a mercadoria é efetivamente importada é que nasce “in concreto” o tributo, ou seja, só ocorrendo efetivamente o fato gerador é que será devido.
Pelo princípio da legalidade somente lei poderá instituir ou majorar tributos, outra norma não tem este condão, um decreto apenas regulamenta a norma principal, qual seja a lei, o decreto só tem validade para tornar mais precisa, esclarecer a norma principal, nunca inovar.
A lei representa a manifestação legítima da vontade do povo, então o que é instituído por lei presume consentido pelo povo, que elege seus representantes nos parlamentos e estes elaboram as leis, diante disto, estamos dizendo que o povo permite que o Estado tome uma parcela de seu patrimônio para satisfazer as necessidades coletivas.
A Constituição Federal de 1988 reuniu as limitações constitucionais nos artigos 150 à 152. Já no artigo 150 estabelece:
“Artigo 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.”
Quando no “caput” do artigo 150 reza que “sem prejuízo de outras garantias”, significa que os princípios Constitucionais tributários, não se esgotam naqueles elencados na Constituição.
O inciso I trata-se de exigência que, a rigor, já se contém no âmbito mais abrangente do próprio princípio da legalidade, disposto no inciso II do artigo 5º do mesmo diploma legal, a obrigação de pagar tributos não difere, em sua essência, de outras que possam ser criadas pelo Estado, e para todas, o comando legal é inafastável.
Geraldo Ataliba15, explica o princípio da legalidade da seguinte forma: “Só se pode criar tributos fazendo lei, e esta, necessariamente, deve ser universal, igual e irretroativa. Isso é muito duro para quem tem o poder político, para quem foi eleito por uma maioria, precisa agradar essa maioria e não gosta das minorias, tem os seus desígnios, os seus interesses os seus programas, os seus planos, e exatamente foi investido no poder político, porque pregou aquele programa, aquele plano. Este preceito constitucional é obstáculo, é empecilho, seja à realização do programa, seja a satisfação das correntes que investiram aquele grupo no exercício do poder político. Para um certo período republicano. Aí um dos principais problemas. Esse aparentemente tão inocente, tão claro ‘princípio da legalidade’ que é o primeiro dentre as limitações, ainda questionado como se tivesse nascido ontem e tivesse o seu conteúdo ainda ignorado por muitos, como se ainda fosse possível questionar essas coisas.” O iminente jurista explica ainda que o conteúdo da legalidade deve estar exaustivamente na lei. É dever do legislador legislar sobre essa matéria, não podendo deixar nada para o executivo, intérprete ou aplicador, somente a ele cabendo.
Em matéria de obrigação tributária os aplicadores devem só interpretar e aplicar, nada mais, o legislador esgota sua função, os demais são meros aplicadores.
O processo de instituição de tributos consiste na descrição legislativa de seus aspectos essenciais, tais como a determinação dos sujeitos da obrigação tributária, as circunstâncias de tempo, que são importantes para a configuração dos fatos imponíveis, a indicação das circunstâncias de lugar, porque são importantes para a caracterização da obrigação de que cuida e também a descrição do fato ou conjunto de fato que servem de suporte à hipótese de incidência, inclusive aqueles referentes a determinação da base imponível e alíquotas.
Para que o tributo criado não seja ou não corra o risco de ser declarado inconstitucional deve por certo conter esses requisitos básicos.
Além do mais o tributo só pode ser instituído por lei com respaldo na Constituição Federal de 1988. Durante a Constituição de 1967, que também exigira a obediência ao princípio da legalidade tributária, deixou na dúvida se os decretos-lei tinham competência para instituir ou modificar tributos, ora, o artigo 58 inciso II daquela Carta Magna, dava ao
Presidente da República, por meio de decretos-lei autorização para dispor sobre finanças públicas, o Supremo Tribunal Federal confirmou que o decreto-lei tinha também aptidão para criar ou aumentar tributos, porém a doutrina jamais admitiu tal autorização, limitando o poder de tributar apenas nas leis. Geraldo Ataliba fazendo uma análise do artigo 58 da Constituição Federal de 196716 acentuou: “ É nulo o decreto-lei que importo, mesmo indiretamente, em aumento de despesas (federal, estadual ou municipal)” e pondera: “No sistema da Carta Constitucional de 1967, o direito tributário foi destacado do financeiro, recebendo tratamento autônomo. Não é lícito ao intérprete (seja ele qual for) ou ao aplicador (qualquer que seja ele) ignorar esta distinção e a autonomia dada pelo texto constitucional ao direito tributário. Onde a Constituição distingue (e, mais, dispensa trato autônomo e diferenciado) não é lícito ao intérprete confundir. Logo, o decreto-lei não pode versar direito tributário. É nulo o decreto-lei que trate de matéria tributária. O decreto-lei só pode versar direito financeiro”.
2. Medidas Provisórias
Atualmente grande é a discussão sobre os poderes das medidas provisórias, substitutas dos antigos decretos-lei do Presidente da República, as medidas provisórias foram instituídas no ordenamento jurídico pelo artigo 62 da Constituição Federal17 que autoriza o Presidente da República “em casos de relevância e urgência” a adotar medidas provisórias com força de lei, que, sob pena de perda de eficácia devem ser convertidas em lei pelo Congresso Nacional no prazo de 30 (trinta) dias.
Diferente do decreto-lei que no artigo 58 daquela Constituição delimitava o campo material de incidência dele, o alcance da medida provisória é muito mais amplo, pois, abrange todos os temas que possam ser objeto de lei desde que preencha os requisitos dispostos no artigo 62 da Carta Maior, com a leitura do citado artigo, concluímos que não é por qualquer que as medidas provisórias podem ser baixadas, necessária é que seja relevante e urgente, observe-se que trata-se de relevância e urgência e não relevância ou urgência.
Desta forma, sob o prisma da legalidade podemos afirmar que as medidas provisórias possam instituir ou aumentar tributos, entretanto, encontra barreiras nas limitações constitucionais, especialmente no princípio da anterioridade que exclui qualquer outra consideração de urgência e de relevância.
A medida provisória, é atualmente, um instrumento de grande utilização pelo Governo Federal, tratando sobre os mais diversos assuntos, muito embora o legislador constituinte tenha limitado a possibilidade de sua utilização pelo Presidente da República em casos de “relevância” e “urgência”, tem sido comum a criação de normas jurídicas através de medidas provisórias, cujas matérias não se enquadram nos requisitos fixados na Constituição. A título de curiosidade, atualmente temos cerca de 80 medidas provisórias, sendo que algumas delas já foram reeditadas mais de 50 vezes.
Ainda no que tange à desenfreada reedição das medidas provisórias, convém lembrar que chegou-se até mesmo à criação de um mecanismo para se saber quantas medidas provisórias foram reeditadas sobre determinado assunto, através da colocação de um número indicando a quantidade de reedições, após aquele correspondente à sua ordem cronológica.
O que interessa, para esse estudo é saber se medida provisória pode ou não criar ou majorar tributos.
Existe decisão judicial em sentido positivo a tal possibilidade, porém a maioria, quase que a unanimidade dos doutrinadores tem expressado em sentido contrário, senão vejamos: Carrazza18 coloca a questão da seguinte maneira “começamos por dizer que as medidas provisórias, embora produzam efeitos imediatos, assim que publicadas, fazem-no de modo reversível e, portanto, precário. Justamente por isso, não podem instituir tributos , já que o assunto vem presidido pelos princípios da segurança jurídica e da não surpresa.” E continua “não pode, pois, produzir efeitos que a Constituição reservou à lei...”
O ilustre mestre afirma que em relação aos tributos submetidos ao princípio da anterioridade (a esmagadora maioria dos tributos), as medidas provisórias inequivocamente não os podem criar ou majorar. Mais adiante acrescenta “... se os tributos são submetidos ao princípio da anterioridade podem ser criados ou aumentados por meio de medidas provisórias. Pensamos que também não.”
Misabel Abreu Machado Denzi19 em nota no livro de Aliomar Baleeiro dispõe: “na Constituição Federal de 1988, as medidas provisórias são absolutamente incompatíveis com a regulação de matéria tributária, em especial, instituição e majoração de tributos”, e acrescenta “Entretanto, a segurança jurídica, o princípio da anterioridade e da não-surpresa, são de tal forma reforçados no direito tributário, que o procedimento legislativo, desencadeado pelas medidas provisórias, é incompatível com a regulação de tributos”.
Hugo de Brito Machado20 compartilha parcialmente dessa opinião, para o mestre, os tributos que devem obedecer o princípio da anterioridade não podem ser objeto de medidas provisórias, mas aqueles em que não se exige a obediência de tal princípio nada impede que seja instituído por medida provisória.
Vale aqui lembrar que esse autor é minoria nessa posição.
3. Princípio da Isonomia
O inciso II do artigo 150 tem capital importância. Diz a Constituição: “II – Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercidas, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.”
O princípio da igualdade já estava consagrado no “caput” do artigo 5º, dos direitos e garantias fundamentais. A Constituição atual proíbe o tratamento desigual de contribuintes, em situação equivalente, não permitindo que seja estabelecidas distinções nesta área que levem em conta ocupação profissional ou exercício de função e desconsiderando a eventual denominação que possa ser atribuída aos valores tributáveis.
Todos os tributos estão, ou deveriam estar, sob a proteção do inciso II, seja a contribuição, seja a taxa ou impostos. Não se pode tratar desigualmente as situações iguais, isto é, abrange todos os tributos, ao contrário da capacidade contributiva, que só abrange os impostos, no caso do princípio da igualdade será sempre aplicado para situações iguais devem ter tratamento igual.
Hugo de Brito Machado21 afirma que a isonomia ou igualdade de todos na lei e perante a lei, é um princípio universal de justiça, para ele o isonômico é o justo.
O princípio da igualdade em matéria tributária, visa a garantir uma tributação justa, vez que se desenvolveu a partir da idéia de justiça22.
4. O princípio da irretroatividade e da anterioridade
O artigo 150 inciso III, consagra os princípios da irretroatividade da lei tributária e o da anterioridade, antes de ser uma limitação ao poder de tributar, já era um princípio universal de direito, além de constituir garantia fundamental do indivíduo, consagrado no artigo 5º inciso XXXVI da Carta Magna.
A alínea “a” do inciso III do artigo 150, proíbe a cobrança de tributos antecipados, ou seja, somente pode ser cobrado sobre as situações ou fatos geradores ocorridos depois do início da vigência da lei que os houver instituídos ou aumentado.
Na alínea “b” deste mesmo artigo e inciso, trata da anterioridade, estabelece uma limitação ao poder de tributar em que qualquer lei que crie ou majore um tributo só terá eficácia no exercício financeiro seguinte. O exercício financeiro inicia-se em 01 de janeiro e finda no dia 31 de dezembro.
Pela anterioridade se estabelece a suspensão da eficácia da lei, ou seja, a lei está em vigor no exercício em que foi criada, mas tem sua eficácia suspensa até o exercício financeiro seguinte.
No período de vigência da Constituição Federal de 1946, foi instituído o princípio da anualidade de que se estabelecia que além do princípio da anterioridade, a lei teria que ser publicada até o dia 30 de junho, para poder ser aplicada no exercício financeiro seguinte, isto, era, para o contribuinte se preparar e não ser surpreendido com uma lei publicada no dia 31 de dezembro para ser aplicada no dia 1º de janeiro, ou seja no dia seguinte e no exercício seguinte. Era uma garantia a mais para o contribuinte.
Fato imponível tributário e princípio da anterioridade – Fato imponível tributário é a ação desencadeada pelo contribuinte que faz com que a norma jurídica incida. Além da lei ter que ser publicada no exercício anterior para ter eficácia no exercício seguinte o fato que gerou também deverá começar à partir do exercício fiscal seguinte, se o fato imponível aconteceu no exercício da publicação, não poderá ser objeto de tributação, só será base de cálculo o ocorrido no ano de eficácia. O fato imponível é alcançado pela anterioridade tomamos como exemplo uma fortuna adquirida em 1999, ano da publicação da lei, não alcança somente em 2000, ano da eficácia da lei é que poderá ser objeto de tributação.
Isto posto, conclui-se que a cobrança de tributo novo ou majorado, em nenhuma circunstância atingirá fatos imponíveis já ocorridos.
O princípio da anterioridade têm suas exceções, e estão dispostos nos artigos 150 parágrafo 1º, 148 inciso I e artigo 195 parágrafo 6º, todos da Constituição Federal de 1988, que tratam respectivamente de (Art. 153 inciso I, II, IV, V), impostos extraordinários em casos de guerra extrema, empréstimos compulsórios, e contribuições sociais, esta ultima deve-se respeitar o prazo de nonogessimal.
5. Proibição do Confisco
Sempre que a tributação agregada retiver a capacidade do contribuinte se sustentar e se desenvolver (ganhos para suas necessidades essenciais e ganhos a mais do que estas necessidades para reinvestir ou se desenvolver), estaremos diante do confisco23.
Ainda este mesmo autor, que analisa o tributo pela universalidade de toda a carga tributária, adiante afirma que se a soma dos diversos tributos incidentes representam carga que impeça o pagador de tributos de viver e se desenvolver, estar-se-á perante carga geral confiscatária, razão pela qual todo o sistema terá que ser revisto e principalmente o tributo que ultrapasse o limite da capacidade contributiva do cidadão.
A administração fazendária não pode retirar considerável parcela do patrimônio do contribuinte a ponto de prejudicar as atividades econômicas de um contribuinte pessoa jurídica ou retirar considerável parcela do contribuinte pessoa física. Se sua riqueza estiver sendo ameaçada ou prejudicadas suas atividades econômicas, se sentindo lesado o contribuinte poderá procurar o judiciário para reclamar esta lesão ao seu patrimônio
Ruy Barbosa Nogueira24, cita a Encyclopédia of the Social Sciences, dá a definição de confisco como sendo “um princípio reconhecido por todas as nações que os direitos de propriedade não podem ser transferidos pela ação de autoridades públicas, de um particular para outro, nem podem eles ser transferidos para o tesouro público, a não ser para uma finalidade de publicamento conhecida e autorizada pela Constituição”.
A ação de tributar excepciona o princípio constitucional que protege a propriedade privada, como por exemplo o disposto no artigo 5º inciso XXII da Carta Magna. O nosso sistema de tributação é rígido e amparou o contribuinte de várias formas contra os excessos do Poder Público, ora, a Constituição protege o direito de propriedade, desta forma um tributo só será válido se tiver, também, amparo constitucional.
A proibição do confisco, está disposta no capitulo das limitações ao poder de tributar na Constituição Federal, estando, proibido sob todos os aspectos e garantias os direitos de propriedade.
Aliomar Baleeiro25, chama de confiscatórios os tributos “que absorvem parte considerável do valor da propriedade, aniquilam a empresa ou impedem exercício de atividade lícita e moral”.
Esse princípio que veda instituir tributo com efeitos confiscatórios tem nítida relação com a capacidade econômica do contribuinte, mas, ao mesmo tempo, distingue-se claramente daquele outro, estabelecido no artigo 145 parágrafo 1º da Constituição Federal, o qual
obriga o legislador a graduar o tributo de acordo com a capacidade econômica de cada contribuinte.
Essa capacidade do contribuinte é o ponto de partida do qual deriva não só a princípio que veda a utilizar tributo com efeito de confisco, disposto na Constituição Federal artigo 150, inciso IV, como também o princípio da tributação proporcional à força econômica do sujeito passivo, na forma em que se encontra inserido no artigo 145, parágrafo 1º da Carta Magna.
6. Imunidades
A imunidade tributária nos tempos remotos constituía um privilégio, já na idade média, esse privilégio fundava-se em diferenciações de classes sociais, apenas certas pessoas eram beneficiadas. Com o passar do tempo a imunidade passou a fundar-se no interesse social e político do Estado.
Imunidades – instrumento constitucional criado para delimitar a cada ente político o que e a quem pode ou não tributar, a imunidade diz até onde o ente político pode ir dentro da competência tributária, é mais um mecanismo de delimitação da competência.
Se a Constituição dita quais são os casos em que a pessoa tem o direito de não ser tributada, esta pessoa tem o direito de não ser tributada, de não se ver obrigada a pagar esse tributo trata-se de direito subjetivo público.
A imunidade não pode sofrer nenhuma restrição infraconstitucional, quer por parte de leis complementares, quer por lei ordinária. A imunidade não é uma norma que suprime algum elemento da regra matriz, a lei tributária, no caso da imunidade já nasce respeitando a regra constitucional, ou seja, quando editada já tem que prever a imunidade se não já nasce inconstitucional.
Já na isenção há existência da supressão de um ou vários elementos da regra matriz de incidência, ou seja, pode surgir após a edição da lei ou pode vir na mesma lei que instituir o tributo.
A imunidade alcança apenas os impostos.
Conclusões
O tributo é uma manifestação do poder político do Estado, visto que, ao lado das atividades políticas, sociais, econômicas e administrativas, o Estado, exerce também a atividade financeira, visando a obtenção de meios necessários para o desempenho de suas atividades.
Originalmente a força (física ou moral) do soberano constituía o fundamento da obtenção dos meios destinados à satisfação das necessidades coletivas, gradativamente, os povos passaram a insurgir-se contra os excessos e arbítrios da tributação. Daí a eclosão de revoluções. Com o passar dos tempos, foi sendo disciplinada a obtenção de receitas tributárias, por normas e com o consentimento dos governados.
O tributo é um “mal necessário”, é dever imperativo, correspondente a uma necessidade vital do Estado. Se fosse suprimido, acarretaria o fim da vida coletiva e a paralização da vida individual, tendo em vista o elevado grau em que os serviços públicos, cujo funcionamento é assegurado pelo tributo, é enfim, despesa essencial, sem a qual instalaria o caos e a desordem.
Concluímos que o tributo é um mal necessário, mas também, a sua imposição indiscriminada e sem controle, levaria da mesma forma ao fim da vida coletiva. Portanto, o poder de tributar do Estado deve ser entendido de maneira restrita e limitada, ou seja, seria melhor a expressão direito de tributar, pela qual, o Estado exerce uma faculdade jurídica para exigir tributos.
Por isso, as limitações ao poder de tributar são um importante instrumento de controle dos entes políticos, assim, o poder/direito de tributar deferido às pessoas estatais investidas de capacidade política não deve ser exercida com desrespeito aos direitos públicos subjetivos dos contribuintes ou com ofensa as limitações constitucionais que restringe o desempenho, pelas entidades tributantes, de sua competência impositiva.
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